Perché oggi si parla di “trasformare” uno studio associato in STP
La “società tra professionisti” (STP) non è un tipo societario autonomo, ma una qualifica che si innesta su uno dei modelli societari previsti dal codice civile, purché siano rispettati i requisiti speciali previsti dalla disciplina di settore. È proprio questa duttilità che, negli ultimi anni, ha reso la STP un possibile approdo per studi associati che intendono strutturarsi in modo più organizzato, anche in prospettiva di crescita, integrazione tra competenze, governance più articolata e continuità generazionale. Sul punto, la Fondazione Nazionale dei Commercialisti evidenziava già nel 2015 come una delle esigenze ricorrenti sia “favorire l’evoluzione dello studio in forme maggiormente strutturate (quali sono le società professionali) […] senza necessariamente ricorrere alla cessazione dell’attività professionale”.

L’operazione che più naturalmente risponde a questa esigenza di continuità è, sul piano civilistico, la trasformazione: in linea di principio, infatti, la trasformazione non determina estinzione dell’ente originario e costituzione di un nuovo soggetto, ma la prosecuzione dei rapporti giuridici in capo al medesimo centro di imputazione, “mutato d’abito”. Questo è ciò che rende la trasformazione concettualmente diversa dal conferimento (che, invece, comporta la nascita o l’utilizzo di un diverso soggetto giuridico e il trasferimento di beni/rapporti a titolo di apporto).

La natura giuridica dello studio associato come “bivio” dell’operazione
Si consideri che lo “studio associato” non è un istituto tipizzato dal codice civile: la sua qualificazione giuridica non è univoca e, proprio per questa ragione, la trasformazione in STP può assumere i tratti di una trasformazione omogenea oppure eterogenea (talora “atipica”), con differenze operative non banali. Questo snodo, da tempo, è al centro dell’analisi dottrinale. La dottrina (e la giurisprudenza) oscillano tra più ricostruzioni dello studio associato: associazione non riconosciuta ex artt. 36 ss. c.c.; società semplice/società di fatto; oppure un “centro autonomo di imputazione” privo di personalità giuridica ma idoneo a porsi come soggetto di rapporti. Un passaggio chiave sta nella celebre pronuncia delle Sezioni Unite del 1993, spesso richiamata per affermare che l’esercizio in forma associata delle professioni protette si realizza nello schema dello studio associato, nel quale al contratto associativo (di rilievo interno) si sovrappone il principio di personalità della prestazione verso il cliente (Cass., SS.UU., 5 novembre 1993, n. 10942). Su un diverso piano, e con ricadute pratiche rilevanti, la giurisprudenza più recente ha riconosciuto allo studio associato la capacità di presentarsi come autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici secondo lo schema dell’associazione non riconosciuta (Cass. 15 luglio 2011, n. 15694 e Cass. 28 luglio 2010, n. 17683).

Trasformazione omogenea: quando lo studio associato è trattato come “società” (semplice o di fatto)
Si parla di trasformazione omogenea quando il passaggio avviene tra forme organizzative che, sul piano causale, restano nella medesima area (in sintesi: trasformazioni “tra società”, o comunque senza salto causale incompatibile). Nel dibattito sullo studio associato, la trasformazione in STP viene spesso ricondotta all’area dell’omogeneità quando lo studio è qualificato come società semplice (o società di fatto non commerciale), in linea con l’equiparazione fiscale ex art. 5, comma 3, lett. c), TUIR, che assimila le associazioni professionali alle società semplici ai soli fini dell’imputazione trasparente del reddito. Sul punto, si consideri Cass. civ., sez. lav., 21 agosto 2004, n. 16500, la quale afferma che in caso di trasformazione di una società di fatto – identificata “nella specie” ad uno studio associato tra professionisti – in società in accomandita semplice, si è in presenza del medesimo soggetto giuridico, con continuità anche dei rapporti di lavoro. Quando si segue questa impostazione, la trasformazione “progressiva” in STP può essere costruita, in concreto, applicando i principi generali degli artt. 2498 ss. c.c., coordinati – a seconda della forma societaria prescelta per la STP – con le regole della trasformazione in società di capitali (art. 2500-ter c.c.) o con i principi applicabili alle trasformazioni tra società di persone. L’atto dovrà poi integrare, naturalmente, i requisiti STP. Sul piano operativo, la prassi notarile è netta sulla forma dell’atto. Il Comitato Triveneto ha chiarito che la trasformazione di società di persone (anche irregolari o di fatto) in società di capitali richiede l’atto pubblico (Massima Triveneto K.A.14, 9/2006) e che la trasformazione di società di persone (anche irregolari o di fatto) in altra società di persone può essere stipulata anche per scrittura privata autenticata (Massima Triveneto K.A.15, 9/2006). A ciò si aggiungono gli adempimenti speciali della STP: oltre all’iscrizione nel Registro delle imprese (con efficacia della trasformazione dall’ultimo adempimento pubblicitario), occorre poi procedere all’iscrizione della STP nella sezione speciale dell’albo presso l’Ordine competente, secondo il D.M. 34/2013.

Trasformazione eterogenea (e “eterogenea atipica”): quando lo studio associato è letto come associazione non riconosciuta
Se, invece, si assume che lo studio associato sia (o funzioni come) un’associazione non riconosciuta o comunque un ente non societario a base associativa, la trasformazione in STP implica un salto di veste da “ente non societario” a “società”. Il codice civile disciplina alcune trasformazioni eterogenee (artt. 2500-septies e 2500-octies c.c.) ma non tipizza tutte le combinazioni possibili, e qui entra in gioco la nozione di trasformazione eterogenea “atipica” ammessa in prassi e dottrina. La Massima n. 20 del Consiglio Notarile di Milano (18 marzo 2004) è un riferimento di sistema: afferma che, pur in assenza di espressa previsione normativa, deve ritenersi ammissibile una trasformazione eterogenea “da o in società di persone”, applicando in linea di principio la disciplina delle trasformazioni eterogenee da/in società di capitali, e ribadisce l’applicazione del principio di continuità dei rapporti giuridici (art. 2498 c.c.). In modo particolarmente mirato, gli Orientamenti del Comitato Triveneto affrontano espressamente due profili che interessano la trasformazione dello studio associato in STP. Da un lato, dettano una regola sulle maggioranze nella trasformazione eterogenea atipica di associazione non riconosciuta in società: richiamando l’art. 2500-octies c.c. e il rinvio all’art. 21 c.c., si sostiene l’applicabilità della maggioranza dei tre quarti degli associati, salvo diversa previsione dell’atto costitutivo (Orientamento Triveneto K.A.38, 9/2014). Dall’altro lato, affermano la legittimità della trasformazione delle associazioni tra professionisti in STP, “quantomeno ai sensi dell’art. 1322 c.c.”, precisando però che la disciplina concreta dipende dalla qualificazione che si intende riconoscere allo studio associato: trasformazione eterogenea se lo si ritiene associazione/centro autonomo di imputazione; trasformazione omogenea progressiva se lo si ritiene società semplice e si adotti un altro modello societario; e, ancora, che l’adozione della qualifica STP “attraverso il ricorso al modello della società semplice” potrebbe non costituire trasformazione ma mera modifica dei patti (Orientamento Triveneto K.A.39, 9/2014).

Si ricordi infine che, nella pratica, una differenza decisiva tra trasformazione omogenea ed eterogenea riguarda il momento in cui l’operazione diventa efficace. Per la trasformazione (e quindi, tipicamente, per la trasformazione omogenea) vale la regola generale secondo cui la trasformazione “ha effetto dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari” previsti per l’atto di trasformazione. Diversamente, per la trasformazione eterogenea il legislatore con l’art. 2500-novies c.c. introduce una disciplina speciale: “in deroga” alla regola generale, la trasformazione eterogenea “ha effetto dopo sessanta giorni dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari”, salvo che consti il consenso dei creditori o il pagamento dei creditori che non hanno dato il consenso; nello stesso termine di sessanta giorni i creditori possono proporre opposizione.

Trasformazione vs conferimento dell’attività professionale: dove sta la differenza “vera”
Sul piano pratico, la domanda che spesso si pongono i professionisti non è solo “si può fare?”, ma “che cosa cambia, davvero, rispetto a conferire lo studio in una STP?”. La trasformazione punta sulla continuità: si tende a mantenere, per quanto possibile, il medesimo centro di imputazione dei rapporti, evitando “trasferimenti” e gestendo l’operazione come mutamento di veste. In questa logica si comprende la rilevanza di Cass. civ. 16500/2004, che collega espressamente la trasformazione di studio associato/società di fatto in s.a.s. alla prosecuzione del rapporto di lavoro. Il conferimento, invece, implica un rapporto trilaterale più marcato: un soggetto (lo studio/associazione o i singoli professionisti) apporta un complesso organizzato a una società conferitaria, che diventa titolare di quanto conferito. Questo significa, in termini concreti, dover gestire con attenzione il “perimetro” dell’apporto, la sorte dei contratti (cessione, subentro, consensi). In altri termini, se la trasformazione tende a “non spostare” i rapporti (ma a proseguirli), il conferimento richiede di governare uno spostamento, anche solo funzionale, che – specie lato clientela – resta condizionato da elementi fiduciari e dal conferimento di nuovi incarichi.

Il trattamento fiscale: dalle incertezze storiche alla “neutralità” dell’art. 177-bis TUIR
Un punto fermo, ripreso da tempo nella prassi, è che la STP non costituisce una “causa” autonoma: il suo reddito segue le regole del tipo societario prescelto. La Fondazione Nazionale dei Commercialisti, richiamando una nota della Direzione Centrale Normativa (prot. n. 954-64127/2014 del 9 maggio 2014), evidenzia che, secondo l’impostazione dell’Amministrazione finanziaria, per società di capitali e per società di persone “commerciali” il reddito è attratto nel reddito d’impresa in ragione della forma societaria, senza che rilevi l’esercizio dell’attività professionale. Questa impostazione, com’è noto, ha riflessi pratici su criteri di competenza/cassa, ritenute, determinazione del reddito e, più in generale, sul “cambio di categoria reddituale” che può verificarsi nel passaggio da studio associato a STP. Il quadro è mutato con l’introduzione dell’art. 177-bis TUIR, rubricato “Operazioni straordinarie e attività professionali”, inserito nel contesto della revisione del regime impositivo dei redditi operata dal d.lgs. 13 dicembre 2024, n. 192. Il dato testuale è rilevante. Il comma 1 stabilisce, in sintesi, che i conferimenti di un “complesso unitario” di attività materiali e immateriali (inclusa la clientela e altri intangibili) e di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate “non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze”, prevedendo continuità di valori fiscali e subentro della conferitaria. Ancora più importante, rispetto al tema di questo articolo, è il comma 2, lett. c), che estende l’applicazione dei criteri di neutralità alle “trasformazioni, fusioni e scissioni” non solo delle STP, ma anche delle associazioni o società semplici costituite per l’esercizio associato di arti e professioni e persino alle operazioni “tra” società tra professionisti e associazioni/società semplici. Il legislatore, quindi, oggi positivizza un principio di neutralità che (almeno sul piano testuale) copre tanto i conferimenti quanto le trasformazioni e altre operazioni straordinarie in ambito professionale, affrontando uno dei principali disincentivi storici alla riorganizzazione degli studi.

Considerazioni conclusive: quale strada scegliere e come “mettere in sicurezza” l’operazione
Se l’obiettivo è massimizzare la continuità civilistica dei rapporti dello studio associato, la trasformazione è lo strumento più coerente, ma presuppone una scelta consapevole sulla qualificazione giuridica dello studio associato: da qui discende la ricostruzione in termini di trasformazione omogenea oppure eterogenea/eterogenea atipica. In questa prospettiva, la differenza di “tempistica” tra efficacia ordinaria (all’ultimo adempimento pubblicitario) e efficacia differita (dopo sessanta giorni nelle eterogenee) non si configura come semplice tecnicismo, ma come un elemento di pianificazione dell’operazione. Si ricordi infine che, oggi, la disciplina fiscale è sul punto significativamente più favorevole rispetto alle incertezze che in passato hanno a lungo accompagnato tali tipologie di riorganizzazioni. In particolare, l’art. 177-bis TUIR prevede ora un regime di neutralità che si estende espressamente anche alle trasformazioni, fusioni e scissioni che coinvolgono le STP e, più in generale, le associazioni e società semplici costituite per l’esercizio associato di arti e professioni.

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