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NORMATIVE
27 febbraio 2025

Neutralità fiscale del conferimento dello studio professionale in una società tra professionisti

MpO & Partners

Con l’entrata in vigore del D.lgs. n.192 del 13/12/2024 (Decreto IRPEF-IRES), attuativo della Riforma Fiscale (Legge n. 111 del 09/08/2023), il mondo delle professioni è stato oggetto di profondi cambiamenti, soprattutto con riferimento alle operazioni di aggregazione/riorganizzazione di studi professionali. Tra le modifiche apportate dal legislatore, una delle più significative riguarda sicuramente l’introduzione, prevista dal nuovo art. 177-bis. T.U.I.R., del principio di neutralità fiscale per operazioni di conferimento di studi professionali, sia individuali sia associazioni, in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico di cui all’art. 10 della L.183/2011 (c.d. Stp).

La portata di questo intervento è epocale, dal momento che colma il vuoto normativo che caratterizzava la materia pre-riforma. Infatti, si è passati da un regime di incertezza che aveva portato l’Agenzia (rif.to risposta interpello n. 107/2018) a considerare realizzativo il conferimento della attività professionale in una società commerciale (di persone o di capitali), a quello attuale, post Decreto IRPEF-IRES, in cui tale fattispecie viene inquadrata come neutrale dal punto di vista fiscale. È evidente come il legislatore, nell’istituire tale disposizione, abbia adottato il principio di neutralità mutuandolo da quello applicato al conferimento di aziende, disciplinato dall’art. 176 T.U.I.R.

Il nuovo art. 177-bis. Comma 1 T.U.I.R. prevede che “I conferimenti di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti”.

In primo luogo, guardando all’oggetto del conferimento, è importante osservare come venga attribuita una definizione specifica, dal punto di vista fiscale, allo “studio professionale”, vale a dire un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività professionale o artistica. Su tale definizione, è da notare che, rispetto al testo dell’art. 177-bis. contenuto nella bozza del decreto legislativo sottoposta al Governo per l’approvazione, è stata modificata la locuzione “comunque riferibili all’attività artistica o professionale” relativa agli elementi conferiti, specificando che è necessario, ai fini di ottenere il regime di neutralità fiscale, trasferire un complesso unitario organizzato per l’esercizio dell’attività professionale. La correzione è data dal fatto che, qualora si fosse seguita l’interpretazione che scaturiva dalla precedente formulazione della norma, si potesse beneficiare della neutralità in caso di conferimenti di anche un solo elemento, comunque riferibile all’attività professionale.

Volendo effettuare un parallelismo tra il nuovo concetto di studio professionale e quello di azienda, così come disciplinata dall’art. 2555 c.c., si nota fin da subito che sostanzialmente le due nozioni corrispondono. A livello di conferimento, quindi, appare lecito desumere che, così come avviene per il mondo aziendale, anche un professionista potrebbe conferire in neutralità fiscale solo una parte del proprio studio (es. ramo particolare di clientela + rapporti coi dipendenti/collaboratori che lavorano su quei clienti), purché essa mantenga un’unità funzionale. Un altro elemento che conferma la volontà del legislatore di equiparare, a livello di normativa tributaria, gli studi professionali con le aziende è rappresentato dal fatto che, tra le modifiche contenute nel decreto Irpef-Ires, vi è anche l’esonero da IVA su operazioni di conferimenti di studi professionali. La modifica, infatti, riguarda nello specifico l’art. 2, terzo comma, lett. b), Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per cui ora, i conferimenti di studi professionali, sono annoverati tra le operazioni che non configurano cessioni di beni.

Inoltre, le integrazioni effettuate all’art. 4, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131, dispongono che l’imposta di registro si applica, al pari del mondo aziendale, alle operazioni di riorganizzazione di studi professionali, ivi compresi i conferimenti.

Tornando all’analisi della nuova normativa, dal punto di vista fiscale, dunque, non genera materia imponibile il passaggio da reddito di lavoro autonomo a reddito d’impresa e viceversa. Tale passaggio potrebbe generare fenomeni di doppia imposizione e/o salti d’imposta in conseguenza del contestuale cambio di criterio da adottare ai fini della determinazione del reddito, vale a dire dal principio di cassa (lavoratori autonomi) a quello per competenza (imprese). A riguardo, il comma 4 del nuovo art. 177-bis, al fine di chiarire la corretta gestione fiscale da adottare, specifica che “i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa dei periodi di imposta successivi”.

Se per quanto sopra esposto appare chiaro e pacifico accostare, sotto il profilo tributario, il conferimento degli studi professionali al conferimento d’azienda (o di rami d’azienda), permangono tuttavia alcune perplessità lasciate dalla nuova riforma. Infatti, si pensi ad esempio al caso in cui un professionista (o i soci di uno studio associato) intenda conferire il proprio studio individuale (lo studio associato) in una Stp. Da un punto di vista civilistico, quest’operazione è inquadrabile come un conferimento di beni in natura all’interno di una società di capitali. Pertanto, ai sensi dell’art. 2343 c.c., in primo luogo, si rende necessaria una perizia di stima, giurata da un esperto, in cui si attesti che il valore dei beni conferiti sia almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale della conferitaria. Tale perizia sarà quindi obbligatoria anche in caso di conferimenti di studi professionali? A rigor di logica verrebbe da rispondere in modo affermativo sebbene tuttavia, all’interno del nuovo art. 177-bis T.U.I.R., non venga fatto esplicito riferimento a tale elemento.

Si consideri ancora l’esempio precedente. In conseguenza del conferimento, le attività e passività conferite costituiranno il patrimonio netto di costituzione della Srl Stp, mentre il socio conferente riceverà una quota di partecipazione il cui costo è pari alla sommatoria algebrica di attività e passività trasferite. Qualora dalla perizia dovessero emergere plusvalenze rispetto ai valori contabili conferiti, la società conferitaria procederà alla compilazione del quadro RV del modello redditi per evidenziare tale scostamento. A questo punto, ai fini della determinazione del reddito imponibile, nell’ambito dei conferimenti di azienda, si procede col c.d. procedimento di riallineamento con imposta sostitutiva. Tale possibilità è da considerarsi estesa anche al conferimento di studi professionali? In linea teorica non dovrebbero esserci ragioni per cui tale opzione possa essere negata ad una Srl Stp, tuttavia, anche in questo caso, nel nuovo art. 177-bis non viene fatta alcuna menzione alla tematica.

In ultimo, come previsto dall’articolo 176, comma 1-bis, del TUIR, nel caso in cui un imprenditore trasferisca l’unica azienda di cui è titolare tramite conferimento, egli cessa di essere considerato imprenditore ai fini fiscali. Per analogia, un professionista che conferisce il suo unico studio professionale perderebbe lo status di lavoratore autonomo, con la conseguenza che i beni strumentali non inclusi nel conferimento sarebbero considerati ceduti per autoconsumo. Caso differente è quello in cui il professionista possieda più studi situati in località diverse, per cui nulla vieta che egli possa conferire solo uno di essi senza perdere il proprio status di lavoratore autonomo.

Senza dubbio l’introduzione della neutralità fiscale per il conferimento degli studi professionali comporterà una crescita significativa del ricorso a tali operazioni ma, al tempo stesso, permangono ancora alcune incertezze interpretative su aspetti specifici e innovativi della disciplina per i quali è lecito aspettarsi degli interventi normativi o giurisprudenziali.

 

Immagine di copertina by FAMILY STOCK/Adobe Stock.

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